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釋字第696號解釋 婚姻懲罰與租稅公平 vol2 ch4,5憲法、行政法

發文單位: 司法院
解釋字號: 釋字第 696 號
解釋日期: 民國 101 年 01 月 20 日
資料來源: 司法院
相關法條:
• 中華民國憲法 第 7、15、22、23、36、78、143 條
• 中華民國憲法增修條文 第 11 條
• 司法院大法官審理案件法 第 5 條
• 民法 第 272、273、988、992、1013、1016、1017、1030-1、1031、1040、1044 條
• 刑事訴訟法 第 416、418 條
• 稅捐稽徵法 第 12 條
• 所得稅法 第 2、4-1、13、14、15、17 條
• 所得稅法施行細則 第 17-2 條
• 遺產及贈與稅法 第 5、20 條
• 行政院金融重建基金設置及管理條例 第 4 條
• 公職人員財產申報法 第 5 條
• 農業發展條例 第 27 條
• 臺灣地區與大陸地區人民關係條例 第 21 條
• 公務人員俸給法施行細則 第 15 條

解 釋 文: 中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定:「納稅義務人之配偶,及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免
稅額之受扶養親屬,有前條各類所得者,應由納稅義務人合併報繳。」(該項規定於九十二年六月二十五日修正,惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。)其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算,較之單獨計算稅額,增加其稅負部分,違反憲法第七條平等原則,應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。
    財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函:「夫妻分居,如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號,並註明已分居,分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報,其歸戶合併後全部應繳納稅額,如經申請分別開單者,准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算,減除其已扣繳及自繳稅款後,分別發單補徵。」其中關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定,與租稅公平有違,應
不予援用。
理 由 書:    憲法第七條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等,而係保障人民在法律上地位之實質平等,要求本質上相同之事物應為相同之處理,不得恣意為無正當理由之差別待遇(本院釋字第五四七號、第五八四號、第五九六號、第六○五號、第六一四號、第六四七號、第六四八號、第      六六六號、第六九四號解釋參照)。法規範是否符合平等權保障之要求, 其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲,其所採取之分類與規範目的之達成之間,是否存有一定程度之關聯性而定(本院釋字第六八二號、第六九四號解釋參照)。
              中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定:「納稅義務人之配偶,及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免
稅額之受扶養親屬,有前條各類所得者,應由納稅義務人合併報繳。」( 該項規定於九十二年六月二十五日修正,惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同;下稱系爭規定)第二項前段規定:「納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額,由納稅義務人合併報繳。」(九十二年六月二十五日修正為:「納稅義務人之配偶得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額,由納稅義務人合併報繳。」)是夫妻非薪資所得應由納稅義務人及其配偶合併申報且合併計算其稅額。
              按合併申報之程序,係為增進公共利益之必要,與憲法尚無牴觸,惟如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時,較之單
 獨計算稅額,增加其稅負者,即與租稅公平原則不符,業經本院釋字第三 一八號解釋在案。
茲依系爭規定納稅義務人及其配偶就「非薪資所得合併計算所得淨額」後,適用累進稅率之結果,其稅負仍有高於分別計算後合計稅負之情形,因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。
              按婚姻與家庭植基於人格自由,為社會形成與發展之基礎,受憲法制度性保障(本院釋字第五五四號解釋參照)。如因婚姻關係之有無而為稅
捐負擔之差別待遇,致加重夫妻之經濟負擔,則形同對婚姻之懲罰,而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨,故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則,應受較為嚴格之審查,除其目的須係合憲外,所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯,始合於平等原則。系爭規定之立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本與財稅收入等因素(參照立法院公報第七十九卷第五十九期第二十八頁及第三十一頁、財政部賦稅署代表於九十九年九月二十一日到本院之說明及財政部一○○年五月三十日台財稅字第一○○○○一九○八一○號函第十三頁)。惟夫妻共同生活,因生活型態、消費習慣之不同,未必產生家計單位之節省效果,且縱有節省效果,亦非得為加重課徵所得稅之正當理由。又立法者固得採合併計算制度,以避免夫妻間不當分散所得
,惟應同時採取配套措施,消除因合併計算稅額,適用較高級距累進稅率所增加之負擔,以符實質公平原則。再立法者得經由改進稽徵程序等方式,以減少稽徵成本,而不得以影響租稅公平之措施為之。至於維持財政收入,雖攸關全民公益,亦不得採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段。綜上所述,系爭規定有關「夫妻非薪資所得強制合併計算」,較之單獨計算稅額,增加其稅負部分,因與上述立法目的之達成欠缺實質關聯,而與憲法第七條平等原則有違。
              上述違憲部分,考量其修正影響層面廣泛,以及稅捐制度設計之繁複性,主管機關需相當期間始克完成,應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。
              財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函規定:「夫妻分居,如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號,
並註明已分居,分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報,其歸戶合併後全部應繳納稅額,如經申請分別開單者,准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算,減除其已扣繳及自繳稅款後,分別發單補徵。」(下稱系爭函;該函依財政部九十八年九月十四日台財稅字第○九八○四五五八六八○號令不再援用)系爭函係主管機關為顧及分居中夫妻合併報繳之實際困難,而在申報程序上給予若干彈性,並以分別發單補徵之方式處理。查該函關於分居之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定,係依個人所得總額占夫妻所得總額之比率計算,以致在夫妻所得差距懸殊之情形下,低所得之一方須分擔與其所得顯然失衡之較重稅負,即與租稅公平有違,應不予援用。
              關於聲請人指摘財政部七十七年三月二十五日台財稅第七七○六五三三四七號函違反憲法第七條、第十五條及第二十三條部分,查臺北高等行政法院九十六年度訴字第一九八二號判決僅於事實概要中述及該函,並未援用該函為裁判,是此部分聲請核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不合,依同條第三項規定,應不受理。

                                            大法官會議主席       大法官  賴浩敏                                                      大法官  蘇永欽
                                                                    林錫堯
                                                                    池啟明
                                                                    李震山
                                                                    蔡清遊
                                                                    黃茂榮
                                                                    陳  敏
                                                                    葉百修
                                                                    陳春生
                                                                    陳新民
                                                                    陳碧玉
                                                                    黃璽君
                                                                    羅昌發
                                                                    湯德宗

部分協同意見書                    大法官  葉百修
    本件解釋就中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定(下稱系爭規定)夫妻非薪資所得應由納稅義務人及其配偶合併申報且合併計算其稅額,多數意見認係以婚姻關係為分類標準之差別待遇,其所採手段與目的之達成
欠缺實質關聯,違反憲法第七條平等原則之結論,本席敬表贊同。惟多數意見以婚姻與家庭受憲法制度性保障為由,而認定婚姻關係歧視應適用較嚴格(中度)之審查基準,未能闡明婚姻關係歧視與系爭規定背後所隱藏之性別歧視,以及對於婚姻關係中人民隱私權與財產權之保障,特別是本件解釋多數意見再次強調婚姻與家庭制度性保障,在我國憲法架構下之詮釋是否有必要予以重新省思等議題,本席認有釐清之必要,爰提出部分協同意見書如后。
一、從婚姻關係有無所為差別待遇之平等權審查,變成違反以「有婚姻關係」為前提下之婚姻制度性保障本院自釋字第三六二號解釋承認人民婚姻與結婚自由受憲法保障開始,逐漸重視婚姻與家庭關係與制度,然於釋字第五五二號解釋以「一夫一妻婚姻制度係為維護配偶間之人格倫理關係,實現男女平等原則,及維持社會秩序,應受憲法保障」,將婚姻制度進一步確認為一夫一妻制度,並於釋字第五五四號解釋引用德國基本法第六條第一項之概念,將我國憲法上未有明文規定之婚姻與家庭制度,一併認為婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎,受憲法制度性保障,並進一步解釋憲法上婚姻制度之保障,係植基於人格自由,具有維護人倫秩序、男女平等、養育子女等社會性功能,顯然逐漸與最早於釋字第三六二號解釋承認之婚姻與結婚自由之基本原則不同,朝向一個以既有婚姻制度之規範價值而詮釋憲法上婚姻與家庭之保障。
        婚姻與家庭等身分關係(marital/family status) 之有無,已成為比較憲法上處理平等權保障一項重要議題,對於以婚姻或家庭身分關係所為之不合理差別待遇與歧視,在各國憲法實務上,均認為與憲法保障平等權之意旨不符;然而,對於婚姻與家庭身分關係之歧視,目前通說均認為係不得因人民已婚、未婚、離婚、不婚或因法律限制不能結婚而有不合理之差別待遇,而非僅以「已婚」與否而為適用之範圍或類型。
        本件解釋固然依循本院歷來解釋,以婚姻與家庭制度受憲法保障之意旨,為貫徹憲法保障婚姻之基本價值決定,國家就婚姻關係所為之不利差別待遇,應受較為嚴格之審查,以中度審查基準,即國家以婚姻或家庭身分關係所為之差別待遇,必須是為達成更重要之公共利益,並以實質有效且侵害較小之手段達成目的,手段與目的間亦需具有實質關聯性。然而,在本院所詮釋之婚姻與家庭制度概
念下,所謂婚姻或家庭身分關係所為之差別待遇,是否有可能出現為了維繫憲法上婚姻與家庭制度之保障,而將審查基準放寬,甚至立法者所為之差別待遇,其目的本身若係以維繫憲法上婚姻與家庭制度之保障,則本院所為之審查,其標準又該為何?此項矛盾,在本院釋字第六四七號解釋即已明顯而見。因此,對於婚姻與家庭制度之保障,本院有必要重新反省其意義,並小心詮釋其憲法意涵,甚
至其於當代社會價值下之角色與地位。本件解釋得以婚姻或家庭身分關係之歧視,適用中度審查基準即可,無須再爰引婚姻與家庭制度性之保障概念,以杜爭議。
        而從以婚姻關係之有無作為差別待遇之基準,本件解釋之審查,應以具有婚姻關係之納稅義務人,因其婚姻關係而須以配偶雙方非薪資所得合併申報、計算,而與無婚姻關係納稅義務人個別申報、計算間,是否因其婚姻關係之有無,而造成申報、計算個人綜合所得稅有不合理之差別待遇,有無構成違反憲法平等權保障之意旨加以判斷。然多數意見表面上以平等權為審查基準,實際上在論理過程間,卻係以婚姻受憲法制度性保障之重要性,認定系爭規定就「有婚姻關係」之納稅義務人一律就其配偶雙方非薪資所得合併申報、計算,可能與無婚姻關係下得分別申報、計算較為不利,而對前者形成所謂「婚姻懲罰」( marriagepenalty) 之情形;換言之,若以平等權之審查模式,本件解釋應探究有無婚姻關係與非薪資所得之申報、計算方式間之差別待遇與正當性基礎,亦即 對於有婚姻關係強制合併申報計算,其目的、手段與兩者間關聯性,依中度審查基準加以判斷。而多數意見逕以婚姻制度受憲法保障之意旨,認定系爭規定強制合併申報、計算有不利於婚姻關係之納稅義務人之可能,導致納稅義務人成立婚姻關係之誘因降低,侵害憲法對於婚姻制度保障之意旨,並未具體認定系爭規定之目的、合併申報計算之手段與兩者間之關聯性,一方面過度強調婚姻制度性保障在我國憲法架構上之地位,另一方面也因此簡化平等權審查基準之判斷。
二、夫妻非薪資所得合併申報、計算制度隱含之性別歧視、隱私權之侵害與異性戀規範價值本席就平等權審查基準適用之意見,係認不應拘泥於形式上之判斷,而應就所涉法律形成之差別待遇隱含之歧視或刻板印象進一步深究(註一)。本件解釋系爭規定何以具有婚姻關係之納稅義務人,就配偶雙方非薪資所得,應予以合併申報、計算?果真如多數意見所稱僅為稅捐稽徵之便利而已?本席以為,從傳統婚姻制度中,男女雙方於婚姻關係所扮演之角色,以及女性於婚姻關係中之地位可推知,對於已婚之配偶雙方,其非薪資所得強制合併申報、計算,實際上源自於傳統婚姻關係中,女性所得通常因其進入婚姻關係後所扮演之角色地位而呈現零所得或低所得之狀態,而透過合併申報、計算之方式,降低由男性所得為主之家戶所得所應課徵個人綜合所得稅,以確保婚姻制度之穩固維持。簡言之,現行已婚配偶非薪資所得合併申報、計算所得稅之制度,顯然是預設已婚配偶之一方於婚前、婚後未有所得,或所得未超過納稅門檻,或有免稅所得,而於婚後合併申報、計算所得稅時,因可從所得總額減除配偶之免稅額與標準扣除額,使得稅    負不增反減,而這一方即在傳統婚姻關係刻板印象中對女性角色扮演之預設,蘊含性別歧視之不合理的性別角色扮演,並藉由租稅制度加以實踐與維繫。
誠然,已婚配偶不見得均係以男性納稅義務人為主體而合併、申報計算所得稅,然而,於現行申報方式下,必然排除已婚配偶雙方於婚前或婚後繼續保有工作之可能性,而於我國現行社會結構與傳統文化之影響下,增加人民選擇進入婚姻關係,或進入婚姻後直接或間接造成配偶一方選擇放棄工作之可能性,進一步強化既有婚姻關係性別角色扮演之刻板印象(註二)。
        其次,我國現行綜合所得稅固然以婚姻所組織之家庭為基本課稅單位,而認為家庭中各成員為經營婚姻或家庭生活,共享經濟收入及平分經濟支出,形成社會上不可分之經濟與消費單位,而透過免稅額及扣除額並合併申報、計算所得稅,以正確衡量家戶所得支付能力,並維持婚姻或家庭生活之必要。已婚配偶非薪資所得合併申報、計算,固然得以避免納稅義務人以配偶間所得分散而規避稅負
,並簡化租稅稽徵之程序,然而本院於釋字第六六三號解釋宣示此項行政成本或程序簡化之事由,其正當性之判斷必須嚴格認定,是單純程序因素,不應造成納稅義務人因稽徵程序而增加稅負之不利益
,況仍有其他得減輕或根本不聲稅負增加之稽徵程序或方式,不致形成已婚配偶稅負增加之結果。是以系爭規定已過度侵害納稅義務人受憲法第十五條及第二十三條所保障之財產權(註三)。
        再者,系爭規定所設定之稽徵程序,目的若在於正確衡量家戶所得支付能力,並維持婚姻或家庭生活之必要,則任何「無配偶之人相互間主觀上具有如婚姻之共同生活意思,客觀上亦有共同生活事實之異性伴侶,雖不具法律上婚姻關係,但既與法律上婚姻關係之配偶極為相似,如亦有長期共同家計之事實」(註四 ),則系爭規定未就二人相互間之所得容許獲與已婚配偶相同之利益,是否仍係
    用以維持「異性戀規範價值」Heteronormativity) 下一夫一妻之婚姻制度,
反而與系爭規定之立法目的不符,甚至侵害於現行婚姻制度下無法結婚之人民,其應受憲法平等保障之婚姻與家庭生活之完整性。
        況人民雖然選擇進入婚姻與家庭生活,並不表示其作為憲法權利保障之主體,將隨著婚姻關係而消逝。我國民法關於已婚配偶財產既以約定財產制為原則,則配偶雙方就其經濟關係仍維持相當程度之獨立自主性,配偶一方對於他方之財產狀況,即應受憲法對人民財產權及隱私權之保障;尤於已婚配偶約定分別財產制,配偶雙方各保有其財產之所有權,各有管理、使用、收益及處分(註五),    基於本院歷來解釋對於人民隱私權之保障,其關注之焦點在於憲法對人性尊嚴與個人主體性之維護及人格發展之完整,並為保障個人生活私密領域免於他人侵擾及個人資料之自主控制,基於此項個人自主控制個人資料之資訊隱私權保障,人
    民自有決定是否揭露其個人資料、及在何種範圍內、於何時、以何種方式、向何人揭露之決定權
(註六),對國家如此,對已婚配偶之雙方亦然。人民作為憲法權利保障之主體,自不因進入婚姻或家庭生活而有異。換言之,由於系爭規定對已婚配偶非薪資所得予以強制合併申報、計算,迫使配偶雙方其財產狀況之個人資料,在非自主決定之情形下,因為國家之介入而無法免於侵擾,侵害其個人資料自主控制之權利(註七)。
        綜上所述,本席認為系爭規定不當限制人民受憲法保障之財產權及隱私權,其所規範之已婚配偶所得稅之合併申報、計算之稅捐稽徵程序與方式,隱含社會對於不同性別之人民所應扮演功能角色之刻板印象,與憲法保障人民平等權之意旨不符,應屬違憲。
註一:本席於本院釋字第 666  號及第 694  號解釋所提之協同意見書參照。
註二:美國及歐洲國家如瑞典、冰島等國於七○年代對於個人綜合所得稅稅制之變革,即係基於對於女性於社會傳統性別角色扮演所形成刻板印象之轉變,進而廢除對已婚配偶合併申報、計算所得稅等不合理之差別待遇,而改採折半乘二制與分別申報並行選擇制。See Cary Franklin, The Anti-Stereotyping
      Principle in Constitutional Sex Discrimination Law, 85 NYU L. REV.
      83, 103 (2010); Janet G. Stotsky, How Tax Systems Treat Men and
      Women Differently, FINANCE & DEVELOPMENT, March 1997, 30-33.從學者實
      證研究亦可得證,現行稅制對婚姻懲罰及職業婦女稅負確有造成不利影響,參見劉代洋、王尤玲,論現行稅制對婚姻與職業婦女稅負之影響,財稅研究,第 30  卷第 1  期,1998  年 1  月,頁 9-29。
註三:美國聯邦最高法院亦持此見解。See Hoeper v. Tax Commission of
      Wisconsin, 284 U.S. 206, 219 (1931) (Holmes, J., concurring).
註四:本院釋字第 647  號解釋參照。
註五:民法第 1044 條規定參照。
註六:本院釋字第 603  號及第 689  號解釋參照。
註七:例如德國聯邦憲法法院早於 1957 年即宣告該國其時與我國現行制度相似之「夫妻合併累進計稅」制度,與基本法保障之平等權及夫妻自我決定權相牴觸,BVerfGE 6, 55, 81.

協同意見書                                      大法官  黃茂榮
    本號解釋文第一段稱:「中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定:『納稅義務人之配偶,及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬,有前條各類所得者,應由納稅義務人合併報繳。』(該項規定於九十二年六月二十五日修正,惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。)其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算,較之單獨計算稅額,增加其稅負部分,違反憲法第七條平等原則,應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。」本席雖敬表贊同,惟鑑於相關問題有關論據尚有補充的意義,爰提出協同意見書如下,敬供參酌:
一、家與婚姻之財產制的變遷
        我國傳統上之財產關係:在家,為同居共財(註一);在夫妻,聯合財產中非屬妻之原有財產或特有財產者,均為夫所有(註二),在招贅婚,亦然(註三)。然依現行親屬法之規定,不但在家,已非同居共財;而且在夫妻,無論採法定財產制、分別財產制,或共同財產制,婚後財產均不再全部歸屬於夫所有(註四):在採法定財產制,「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產,由夫妻各自所有。」(民法第一千零十七條第一項前段),「法定財產制關係消滅時,夫或妻現存之婚後財產,扣除婚姻關係存續所負債務後,如有剩餘,其雙方剩餘財產之差額,應平均分配。」(民法第一千零三十條之一第一項)。在採共同財產制
,「夫妻之財產及所得,除特有財產外,合併為共同財產,屬於夫妻公同共有。」(民法第一千零三十一條)。「共同財產制關係存續中取得之共同財產,由夫妻各得其半數。但另有約定者,從其約定。」(第一千零四十條第二項)。在採分別財產制,由於依民法一千零四十四條規定,夫妻各保有其財產之所有權,所以應按該財產之取得者,分別歸屬其所有權。
        歸納之,無論是一般財產制或夫妻財產制,在現行法下均以個人作為財產權利之歸屬的主體。關於夫妻財產,在法定財產制及分別財產制,各財產在取得時,即已自始分別歸屬於夫或妻。在共同財產制,財產雖非於取得時,即已自始分別歸屬於夫或妻單獨所有,但在公同共有關係消滅或終止時,除另有約定外,仍由夫妻各得其半數。要之,依現行親屬法關於夫妻財產制的規定,夫妻之婚後財
產,基本上已各有其自己單獨所有及按應有部分所有的部分,沒有全部屬於夫或妻的規範依據。是故,在所得稅法上,關於夫妻之所得稅的課徵,已不再有強制夫妻合併為一個所得稅申報單位之夫妻財產制的存在基礎。
二、個人所得稅義務之歸屬對象
        有所得,始有所得稅之納稅義務。有可歸屬於特定人之所得,始有以該特定人為納稅義務人之所得稅的繳納義務。
        現代的法制以人為獨立之權利能力的歸屬主體,且自然人之財產係以個人,而非以家庭、夫或夫妻全體為其歸屬對象。因此在稅捐法上,亦應以「個人」為綜合所得稅之繳納義務的歸屬對象。從而,所得稅之稅捐客體的歸屬亦當夫妻有別。即便在財產或所得為夫妻共有的情形,在經濟實質上,亦應按照夫妻對於該財產或所得之應有部分,分別歸屬之(註五)。
三、所得稅法第十五條關於夫妻薪資以外之所得採強制合併計算申報制在現行法制下,稅捐法上之權利義務的歸屬應以個人為單位,已如前述。然所得稅法第十五條就夫妻之薪資以外的所得,規定應合併計算報繳(註六)。依該條所定之合併計算報繳義務:夫妻之薪資以外的所得應合併計算其稅基,並適用該稅基所該當之累進稅率,計算夫妻共同之應納所得稅額。該合併計算及報繳的規定,因將夫妻合併為一個申報單位,而使夫妻之薪資以外的所得,相對於夫或妻,不但在稅捐客體(即所得)之歸屬上發生變更,而且在稅捐債務之範圍上亦發生擴張。該變更使夫或妻為他方之所得負所得稅的繳納義務,該擴張使夫妻因適用較高所得級距之累進稅率,而共同負擔較單獨計算其所得稅時為高之所得稅的繳納義務。該歸屬的變更及稅捐債務範圍的擴張雖有所得稅法為其依據,但歸屬的變更顯然違反實質課稅原則,範圍的擴張顯然違反量能課稅原則。
        就所得稅法第十五條關於夫妻之薪資以外的所得應合併報繳的規定,民國八十二年五月二十一日公布之司法院釋字第三一八號解釋曾表示:「就申報之程序而言,與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時,如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額,較之單獨計算稅額,增加其稅負者,即與租稅公平原則有所不符。」亦即合併計算稅額的規定,如引起較之單獨計算稅額增加稅負的結果,在此限度內,該規定即因與租稅公平原則有所不符,而牴觸憲法第十五條關於財產權之保障的規定。又該稅負之增加乃因夫妻間有婚姻關係而發生,相較與無婚姻關係者,有婚姻關係之夫妻反倒負擔較重之稅負,故所得稅法第十五條亦違反憲法第七條所定之平等原則。從而,該號解釋指示:「主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況,檢討改進。」自該號解釋於民國八十二年五月公布起至今,歷時已近十九年。在該期間主管機關就該條規定之改進進度仍不符人民之期待,是而有本件聲請案之提起。
四、採取強制合併計算申報的理由
        所得稅法第十五條所定之夫妻所得強制合併計算申報制度,在個人所得稅之累進稅制下,有諸多顯而易見的不公平。例如強制合併計算申報,不但因縮減稅捐申報單位,而減少以申報單位為基礎之扣除額,而且因為整併稅基(夫妻之所得額)的結果,提高其該當之課稅級距及相隨應適用之累進稅率。由於上述因素,夫妻所得強制合併計算申報制度會導致夫妻應納稅額之加重的結果。然而即使
如此不公,為何在個人所得稅制之發展史上,不但先有夫妻個人所得稅之強制合併計算申報的制度,而且後來即使因夫妻財產制度已改為以夫或妻之個人,分別為其財產之歸屬主體,不再有夫妻財產制可為強制夫妻合併為一個所得稅申報單位之存在基礎,但立法例上仍然將強制合併計算申報制度先予改良,以消弭納稅義務人之稅負在合併計算申報下,較之單獨計算申報為重之不公結果,並將之保
留為一個選項:成為任意合併計算申報制度。其理由何在?
        按為縮小個人所得稅之稅基,以降低應納所得稅額,分散所得是常見之稅捐規劃手段。由於分散所得涉及經濟利益之形式歸屬的變更,所以特別容易發生在近親及夫妻間。當其發生在近親間,在稅制規劃上,或可利用贈與之擬制,課徵贈與稅予以防制(遺產及贈與稅法第五條第五、六款參照)。然當其發生在夫妻間,由於夫妻關係密切致發生分散所得之可能性特別高,難以防制,所以為核實
稽徵,在程序中必然引起廣泛介入夫妻財產及職業關係的結果。這不但會提高稽徵成本,干擾夫妻之家庭與工作之生活關係,而且會引發大量是非難斷之稅捐爭訟案件,破壞徵納雙方的和平關係。是故,在稅制的規劃上必須透過制度的規劃,徹底消弭夫妻間之分散所得的誘因。其方法不外乎:(1) 尋求無「分散可能性」的方法:強制合併計算。其操作機制為透過強制合併計算,使夫妻間根本無
從事分散所得之可能性。(2) 規劃無「分散必要性」之方法:將合併計算結果,先折半其稅基,以決定其該當之累進稅率,而後再將適用該當稅率計得之所得稅額乘二,以計算夫妻共同負擔之應納所得稅額。此即折半乘二制。其操作機制為,以徹底分散所得的結果為課徵基礎。
        觀諸所得稅法第十五條之立法理由,我國關於夫妻之非薪資所得採取強制合併計算申報制之立法目的,在於反映家計單位之節省效果及消弭夫妻間透過分散所得逃漏綜合所得稅的弊端(立法院公報第七十九卷第五十九期第二十八頁及第三十一頁、財政部賦稅署代表於九十九年九月二十一日到本院之說明及財政部一○○年五月三十日台財稅字第一○○○○一九○八一○號函第十三頁參照)。該立法目的中,關於家計單位之節省效果即使存在,但基於稅制對於家庭生活之中立性的要求,生活或經濟組織之節省效率,並不是可以透過扭曲所得之歸屬,以
課予較重稅捐的正當理由。是故,最後真正必須正面處理之問題仍為:夫妻間可能透過分散所得逃漏綜合所得稅。為處理該分散所得的問題,所得稅法採取強制合併計算申報制度,使夫妻分散所得成為不可能。
五、強制合併計算申報制及任意折半乘二制
        強制合併計算申報制及折半乘二制均可消弭因分散所得而引起之稅務違章的問題。然而,相較於強制合併計算申報制導致夫妻應納稅額加重之不公結果,折半乘二制可謂是最有利於夫妻,最順乎人性的規範模式。蓋折半之目的在於降低其稅基,以徹底消弭因合併計算而墊高稅基引起抬高累進之邊際稅率的現象;乘二之目的在於對於夫妻之所得全額課稅。其中,將合併計算總額折半以決定其應
適用之累進稅率的意義,係擬制夫妻徹底為分散所得之安排。
        初步看來,國庫固可能因折半乘二制而遭受稅捐收入的損失,但其實折半乘二制引起之稅基的降低,可以透過調整所得級距及調高各個所得級距應適用之稅率的方式來因應。
        必須明瞭的是:(1) 先折半而後乘二的設計只是原來之強制合併計算申報制的改良。該改良之需要來自於分散所得問題之處理的必要性。(2) 當採先折半而後乘二的設計,因降低了稅基,而適用較低之累進稅率的結果,如無調整所得級距及其稅率的配套,必然會影響個人所得稅之稅收。所以,在引入先折半而後乘二的設計時,必須有調整所得級距或調高其稅率的配套。
        總而言之,無論採取強制合併計算申報制或折半乘二之任意合併計算申報制,雖均可消弭因分散所得及其相隨之稅務違章問題,然前者將導致有婚姻關係之夫妻負擔較重之稅負,而納稅義務人就該稅制之不公,除捨法律婚而改採事實婚外,無從合法因應,然而這顯然不是家庭關係之組織型態的最佳選項。相反的,後者之採行,固可能使國庫遭受因稅基折半而降低稅捐收入的損失,但國家只要
配套調整所得級距及各個所得級距應適用之稅率,即便兼採折半乘二之任意合併計算申報制,亦可維持原來之所得稅收的水準,不致因改制而遭受稅收的損失。
        在修正兼採折半乘二之任意合併計算申報制的情形,如果國家採調整所得級距的方法,將所得稅之所得級距折半並匹配折半前原來之稅率以為因應,則國家可自有法律婚關係者徵起之個人所得稅稅收數額,相較於採強制合併計算申報制的情形,並無差異。蓋將合併計算之所得(A) 折半,只使稅基減半(A/2) ,但並未因此降低其應適用之稅率(R) 。所以在將該折半之稅基(A/2) 乘以原
    來之稅率(R) 後=(A/2×R),再乘二(A/2×R×2=A×R) 時,其應納稅額
    (T) 等於原來合併計算之稅基(A) 乘以原來之稅率(R) ,即(T=A×R)。
        倒是單身及有事實婚關係者,其應納稅額將因所得級距之折半調整而增加。
    因此,為使折半調整所得級距前後之所得稅稅收總額大致相同,應酌量調降各所得級距之稅率,以與所得級距之折半調整相調和。
六、個人所得稅申報制度與夫妻財產制之配合        按司法院釋字第五五四號解釋認為:「婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎,受憲法制度性保障(參照本院釋字第三六二號、第五五二號解釋)。」該保障的範圍應包含夫妻財產制。又現今之夫妻財產制係以夫或妻之個人為其財產之權利的歸屬對象,因此個人所得稅稅制亦同樣必須朝此方向發展,才能使所得稅稅制與民法夫妻財產制有所契合。
        配合親屬法之夫妻財產制的規定,採分別財產制者,固當單獨計算分別申報;採共同財產制應合併計算申報;採法定財產制者,得在單獨計算分別申報及合併計算申報間選擇其一,不再強制要求應採取合併計算申報制。惟合併計算申報之制度應改良為:兼採先折半而後乘二的任意合併計算申報制,較為妥當。
        此外,不宜因夫妻強制合併計算申報制之違憲應予廢止而單純引入夫妻強制單獨計算分別申報,而應規定為只是一個可供夫妻選擇之所得稅的計算申報制。
    蓋如採強制單獨計算分別申報制,會遺留夫妻間之所得分散的合法性問題。這個問題在稅捐稽徵實務上不易圓滿處理。勉強試圖核實查明,必然引起大量的稅務爭訟,介入夫妻之財產關係。因此,宜參照遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定:「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額。」亦即免徵贈與稅之成例,規定在夫妻選擇單獨計算分別申報的情形,分別以其申報之所得額為夫妻分別取得
    之所得額,各別負其繳納義務,不質疑其在夫妻間有無分散所得的安排。其實,當將折半而後乘二的任意合併計算申報制規定為選項之一,夫妻除非有分居的情形,原則上不會選擇單獨計算分別申報制。單獨計算分別申報制之選擇可能性的提供主要在於滿足分居夫妻之需要。
        在選擇單獨計算分別申報制的情形,夫妻就配偶之所得稅固不負連帶繳納的義務,但未為繳納之一方先前如有對他方為贈與則在其贈與財產價值之限度,他方有連帶繳納之義務。以防止夫妻透過贈與,使自己無資力繳納所得稅款,妨礙所得稅債權之實現。
        所得稅法第十五條第二項規定:「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額,由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時,僅得減除薪資所得分開計算者依第十七條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額;其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除,並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」該項規定在同條第一項廢止時,失其存在
意義,應併同廢止。
註一:司法院院解字第三八一二號:「…我國家庭組織向貴同居共財…」可資參照。
註二:按中華民國七十四年六月三日以前之民法第一千零十六條(該條係於民國十九年十二月二十六日修正公佈)規定:「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中,夫妻所取得之財產,為其聯合財產。但依第一零一三條規定,妻之特有財產,不在其內。」第一千零十七條規定:「聯合財產中,妻於結婚時所有之財產,及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產,為妻之原有財產,保有其所有權(第一項)。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分,為夫所有(第二項)。由妻之原有財產所生之孳息,其所有權歸屬於夫(第
三項)。」從上開條文可知,婦女於進入婚姻生,而未特別與其夫約定夫妻財產制契約時,其於婚姻關係中所能擁有之財產,僅有「特有財產」及「原有財產」,其餘部分則均為其夫所有,且婦女原有財產所生之孳息之所有權,亦歸屬於其夫。又民國七十四年六月三日以前亦未規定夫妻聯合財產關係消滅時之剩餘分配請求權,故當夫妻有聯合財產關係消滅之情事時,妻子僅能取回原有財產及特有財產。
註三:請參照最高法院七十年度台上字第二五六七號判決要旨:「贅夫婚姻,關於夫妻之財產,並無特別規定,故民法第一千零十六條所謂『婚姻關係存續中,夫妻所取得之財產為其聯合財產』,以及同法第一千零十七條所謂『聯合財產中不屬於妻之原有財產部分為夫所有』各規定,於贅夫婚姻,自均應適用。」
註四:九十一年六月二十六日修正公佈之民法第一千零十七條規定:「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產,由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者,推定為婚後財產;不能證明為夫或妻所有之財產,推定為夫妻共有(第一項)。夫或妻婚前財產,於婚姻關係存續中所生之孳息,視為婚後財產(第二項)。夫妻以契約訂立夫妻財產制後,於婚姻關係存續中改用法定財產制者,其改用前之財產視為婚前財產(第三項)。」
註五:關於共有財產之納稅義務人,稅捐稽徵法第十二條規定:「共有財產,由管理人負納稅義務;未設管理人者,共有人各按其應有部分負納稅義務,其為公同共有時,以全體公同共有人為納稅義務人。」故在未設管理人之分別共有情形,分別共有人各按其應有部分負納稅義務。
註六:本號解釋所適用之中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項規定:「納稅義務人之配偶,及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬,有前條各類所得者,應由納稅義務人合併報繳。」第二項前段規定:「納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額,由納稅義務人合併報繳。」

協同意見書                                      大法官  陳碧玉
    聲請人因與配偶分居而自行申報八十九年度個人綜合所得稅之綜合所得總額為新台幣 1,868,146  元,應繳稅款為 216,628  元。財政部依七十六年台財稅第七五一九四六三號函(下稱系爭函釋,該函依財政部九十八年台財稅字第○九八○四五五八
六六八○號函令不再援用),將聲請人與其分居配偶之所得合併計算後,依個人所得比例,計算聲請人應繳稅款為 712,796  元。聲請人不服,提起行政救濟,經最高行政法院判決敗訴確定。因認系爭函釋及所得稅法第十五條第一項有關強制配偶(包括
分居配偶)須合併申報、計算、繳稅(分居配偶依所得比例分別課徵所得稅)之規定,違反量能課稅原則及租稅公平原則,侵害其受憲法保障之財產權及違反平等原則、比例原則,聲請解釋。多數意見認所得稅法第十五條第一項規定有關夫妻非薪資所得強制合併計算,較之單獨計算稅額,增加其稅負部分,違反憲法第七條平等原則,應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力,暨系爭函釋就分居夫妻如何分擔其全部應納稅額之計算方式規定,與租稅公平原則有違,應不予援用。本席對多數意見之結論敬表同意,惟對於所持理由,認有補充之必要。爰提出本協同意見書。
一、個人綜合所得稅應以「個人所得」為計算基礎
        按個人綜合所得稅係以中華民國來源所得為課稅範圍,並以個人綜合所得總額,減除免稅額、扣除額後之綜合所得淨額計徵之(所得稅法第二條、第十三條規定)。個人綜合所得稅係依個人之所得淨額計算、徵收其應納稅額,此基於「立法裁量權」行使所設定之以「個人所得」為個人綜合所得稅計算基礎之基本原則,不因同法第十五條第一項有關配偶「合併報繳」之規定而改變。
        本院釋字第三一八號解釋:「納稅義務人與其有所得之配偶合併申報課徵所得稅之規定,就申報程序而言,與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時,如納稅義務人與有所得之配偶合併計算稅額,較之單獨計算稅額,增加其稅負者,即與租稅公平原則不符。」與所得稅法第十三條以「個人所得」為綜合所得稅計算基礎之規定意旨並無不同。同法第十五條係以家戶為單位之合併申報程序規定、第十七條
係以家戶為申報單位時有關其免稅額、扣除額之規定,均不影響個人綜合所得稅係以「個人所得」為計算基礎之本旨。
        質言之,有應稅所得之個人,其應負擔之綜合所得稅之上限,為單獨計算時所應負之稅負。是,夫妻縱於程序上合併申報年度綜合所得稅,然其應負之最高稅負仍為依個人之綜合所得淨額依累進稅率所計算之數額,倘合併計算之結果,超過其個人應負之最高稅負時,即與租稅公平原則不符。
二、夫妻對於應納所得稅不負連帶責任
        連帶債務關係因法律規定或當事人之明示合意而成立(民法第二百七十二條規定),於所得稅法或其他行政法並無明文規定情形下,實務上據「合併報繳課稅」之用語,即為夫妻應將所得合併申報、合併計算,進而認依累進稅率計算之稅額,應由夫妻連帶負責之運作,難謂有其法律上之依據。
        連帶債務關係成立後,債權人依法得選擇對部分或全部之債務人或債權額為請求,此為債權人法定權利之行使,除構成權利濫用情事外,合法有效。多數意見對於系爭函釋以個人所得總額占夫妻所得總額之比例計算各自應負擔之稅額,使低所得者需分擔與其所得顯然失衡之較重稅負部分,固認與租稅公平原則有違,惟對於應繳納之所得稅總額是否負連帶責任,未予論及。綜觀本號解釋暨現行
法並無連帶責任規定之情形下,稅捐機關基於租稅公平原則為第一次之分單徵稅後,縱無從就夫妻他方收取稅額時,亦不得再發單向已收取前次發單金額之夫或妻徵稅(例如稽徵機關經計算後,基於租稅公平原則,向夫甲發單徵取稅款九百萬元,向妻發單徵取稅款一百萬元,乙依單繳納後,稽徵機關亦不得因無從自甲 收取稅款,而再發單向乙收取一百萬元以外之稅款),否則即違反租稅公平原則
,使債權人不得對有支付能力之債務人另為求償,與連帶債務本旨不符。
是以,夫妻對於所得稅不負連帶責任,為當然之解釋。多數意見未與論及,殊屬可惜。
三、租稅之課徵應力求實質公平
        多數意見考量修正影響層面廣泛,以及稅捐制度設計之繁複性,賦予主管機關二年之修法期間。新法修正應力求實質公平。
        租稅制度是否公平,可由依支付能力之差異而負擔不同稅負之垂直公平(vertical equity) ,及支付能力相當者應負擔相同稅負之水平公平(
    horizontal equity) 判斷。採取合理的累進稅率課徵租稅,使支付能力越高者負擔愈多之租稅,符合量能課稅原則,達成垂直公平,固為國家行政必須收取租稅之必要手段。然使支付能力相同者負擔相同稅負,亦屬租稅政策必要遵守之原則。財政部為配合促進產業升級條例租稅優惠於九十八年底屆滿,而於九十九年將所得稅法規定之營利事業所得稅稅率由百分之二十五調降為百分之二十,再調
降為百分之十七,採單一稅率並將起徵額由五萬元調升為十二萬元後,個人綜合所得稅成為第一大稅,其中約百分之七十一來自於薪資所得稅(註一)。個人綜合所得稅既為國家稅收之最重要來源,如何確保稅收來源之穩定、公平與持續,為國家應負之責任。現存之租稅優惠制度,例如免徵所得稅之證券交易所得,如分離課稅之土地增值稅,如單一稅率之遺產及贈與稅等,除使支付能力相同者負擔不同之稅負(註二),不符合水平公平原則外,並使綜合所得稅稅基擴大困難(註三),稅率無從降低,使未享有租稅優惠之大眾,實質稅負增加。此可由財政部一○○年台財稅字第一○○○○一九○八一○號函所示「九十七年綜稅各類所得金額百分比各級距申報統計表」,綜合所得淨額越高者,其股利所得越高(其中綜合所得淨額一千萬元以上者,其股利所得占百分之六九點二二),卻因股票交易所得依所得稅法第四條之一規定無須繳納所得稅,又非屬綜合所得稅應稅所得而無累進稅率之適用,高所得者實際所擔稅賦因此下降,與薪資所得者應負之稅額相較為實質的不公平。現行綜合所得稅累進稅率的課徵,因各種不同之優惠租稅政策導致的稅基侵蝕,無法有效達成所得重新分配的功能,更使稅負多落在容易稽徵的薪資所得者的身上,勞力所得稅負遠高於非勞力所得(註四),更帶來稅制的複雜性、免稅的漏洞與逃稅的誘因,無實質公平可言。
        是所得,即應課徵所得稅,是所得,即應列入綜合所得稅之稅基。所有的財稅資料均為財政部所能掌控,資訊科技之發展使公平負擔稅捐之政策、稅制之釐定雖非易如反掌然非不可能,財政部應隨社會經濟環境變遷,負起設定公平、成長與簡化之稅制之責任(註五)。
註一:依財政部 100  年台財稅字第 10000190810  號覆本院秘書長函 97 年綜稅各類所得金額百分比各級距申報統計表,薪資所得占百分之 71.02。
註二:依監察院調查報告(審計日期 100  年 2  月 15 日)所舉帝○房地拍賣案之數據整理:
      帝○法拍案以萬元為單位      ┌─┬────┬────┬───┬────────┬───────┐
      │  │取得價  │拍定價  │價差  │現行稅制應納稅額│依市價應納稅額│
      ├─┼────┼────┼───┼───┬────┼───┬───┤
      │土│8,000   │22,830  │14,829│自用住│一般住宅│自用住│一般住│
      │地│        │        │      │宅稅率│稅率    │宅稅率│宅稅率│
      │  │        │        │      ├───┼────┼───┼───┤
      │  │        │        │      │54    │108     │1,432 │3,447 │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │建│2,857   │5,380   │2,523 │104   │104     │1,009 │1,009 │
      │物│        │        │      │      │        │      │      │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │合│10,857  │28,210  │17,353│158   │212     │2,441 │4,456 │
      │計│        │        │(a) │(1) │(2)   │(3) │(4) │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │邊│        │        │      │(1)÷ │(2)÷(a)│(3)÷ │(4)÷ │
      │際│        │        │      │(a)   │1.22%  │(a)   │(a)   │
      │稅│        │        │      │0.91%│        │14.06 │25.67 │
      │率│        │        │      │      │        │%    │%    │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │薪│        │        │17,353│      │        │6,869 │      │
      │資│        │        │      │      │        │(b) │      │
      ├─┼────┼────┼───┼───┼────┼───┼───┤
      │薪│        │        │      │(b)÷ │(b)÷(2)│(b)÷ │(b)÷ │
      │資│        │        │      │(1)   │32.40 倍│(3)   │(4)   │
      │、│        │        │      │43.47 │        │2.81倍│1.54倍│
      │不│        │        │      │倍    │        │      │      │
      │動│        │        │      │      │        │      │      │
      │產│        │        │&nbs

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